مقاله کامل کشف تقلب در حسابداری

مقدمه
درسالهای اخیر تقلب در شرکتها منجر به هزینه‌های گزاف میلیونی شده است. تنها در آمریکا و انگلستان میزان تقلبهای گزارش‌شده به میلیاردها دلار سرمی‌زند، هرچند گفته می‌‌شود این‌گزارشها شاید تنها 10درصد از کل تقلبها را شامل شود.
شواهد گویای آن است که موضوع تقلب در شرکتها مشکلی جدی است. این تقلبها، به‌ویژه هنگامی که مدیران و کارکنان ارشد شرکتها مرتکب آن می‌‌شوند، معمولاً زمانی ازپرده بیرون می‌افتد که شرکتها به‌طور غیر‌منتظره دچار مشکلات حاد می‌‌شوند. در این مواقع است که این سئوال مطرح می‌‌شود که حسابرسان کجا بوده‌اند؟
 نقش حسابرسان مستقل در کشف و گزارش تقلب در شرکتها موضوعی بحث‌انگیز است. اظهارنظرهای حرفه‌ای حسابرسان متفاوت است و به همین سبب برای کاهش فاصله انتظارات از عملکرد حسابرسی، بیشترین میزان همکاری ضرورت پیدا می‌کند. بررسیهای متعدد نشان داده است در حالی که سیاستمداران، دادگاه‌ها، نشریات مالی وبسیاری دیگر، از حسابرسان انتظار کشف و گزارش‌کردن تقلبات را دارند، حرفه حسابرسی به‌طور عمومی‌، مسئولیتهای خود را در این زمینه کاهش داده و براین‌ نکته تأکید می‌کندکه کشف تقلبات از مسئولیتهای مدیران است و حسابرسی برای این نقش برنامه‌ریزی نشده و غیرقابل‌اتکاست.
تعریف تقلب
تقلب به اقدامات عمدی یک یا چند نفر از مدیران، کارکنان یا اشخاص ثالث اطلاق می‌‌شود که به‌ارائه نادرست صورتهای مالی منجر شود. تقلب ممکن است دربرگیرنده موارد زیر باشد:
·دستکاری، جعل یا تغییر اسناد و مدارک حسابداری یا سایر مدارک به‌منظوربه‌دست‌آوردن مزایای مالی غیر‌حق و غیر‌قانونی، سوء‌استفاده از داراییها یا سرقت آنها،
·ارائه نادرست آثار مالی معاملات یا حذف آنها از اسناد و مدارک،
·ثبت معاملات بدون مدارک مثبته (معاملات صوری)
·به‌کارگیری نادرست رویه‌های حسابداری.
در این مقاله به بررسی موارد عمده الزامات و رهنمودهای بیانیه اخیر پرداخته می‌شود.
بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی افق جدیدی را در مورد الزامات حسابرسی گشوده
است، به‌طوری که حسابرسان با به‌کارگیری این بیانیه وارد عرصه وسیعی از روشهای حسابرسی برای کشف تقلب خواهند شد. استاندارد جدید در پی آن است ارزیابی تقلب توسط حسابرسان با فرایند حسابرسی آمیخته شود و این ارزیابی تا پایان عملیات حسابرسی به‌طور مستمر مورد بازنگری قرار گیرد. این بیانیه فرایندی را می‌نمایاند که در آن حسابرس:
1- اطلاعات مورد نیاز برای شناخت خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب2 را جمع‌آوری می‌کند،
2- خطرات یادشده را پس از ارزیابی برنامه‌ها و کنترلهای واحد مورد رسیدگی، براورد می‌کند،
3- واکنش مناسبی نسبت به نتایج به‌دست آمده نشان می‌دهد.
براساس بیانیه یادشده، حسابرس در مقایسه با گذشته باید اطلاعات بسیار زیادی را به‌منظور براورد خطرات تقلب جمع‌آوری کند و مورد ارزیابی قرار دهد.
مثلث تقلب
براساس بیانیه پیشگفته، تقلب، فعلی عمدی است که به ارائه نادرست بااهمیت در صورتهای مالی مورد حسابرسی
منجر می‌شود. تقلب معمولاً در صورت بروز سه وضعیت زیر رخ می‌دهد:
مدیریت یا سایر کارکنان در پی انگیزه‌ای3 یا تحت فشار4 خاصی مرتکب تقلب می‌شوند.
وضعیت موجود- مثلاً نبود کنترل، نامناسب بودن کنترلهای موجود، یا توانایی مدیریت برای زیرپا گذاشتن کنترلها فرصتی5 را برای ارتکاب تقلب فراهم می‌کند.
افرادی که مرتکب اعمال متقلبانه می‌شوند قادر به توجیه6 عمل خود هستند و بعضی از این افراد دارای نگرش7، ویژگی یا مجموعه‌ای از اصول اخلاقی هستند که به آنها اجازه می‌دهد تا آگاهانه و عمداً تخلفاتی را مرتکب شوند.
تردید حرفه‌ای
بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، حسابرسان را به غلبه بر گرایشها و میلهای طبیعی خود از قبیل اتکای بیش از حد بر اظهارات صاحبکار فراخوانده و از آنها خواسته است تا با ذهنی پرسشگر و به‌حالت تردید، رویکرد حسابرسی را تعیین کنند. طبق این بیانیه ضروری است که حسابرس روابط گذشته را نادیده بگیرد و هرگز نپندارد که تمام صاحبکاران صادق و درستکارند. همچنین استاندارد جدید پیشنهادهایی را در مورد به‌کار بستن افکاری نقادانه و حاوی تردید حرفه‌ای9 در مراحل مختلف حسابرسی بویژه در طول برنامه‌ریزی حسابرسی و ارزیابی شواهد به حسابرسان ارائه داده است.
کسب اطلاعات برای شناخت خطرات تقلب
بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، منابع کسب اطلاعات برای شناخت خطرات تقلب را وسعت چشمگیری بخشیده
است. این بیانیه رهنمودهایی را در مورد کسب اطلاعات از منابع زیر فراهم کرده است:
1-مدیریت و سایر افراد درون‌سازمانی،
2-روشهای تحلیلی،
3- بررسی عوامل خطر تقلب،
4- سایر منابع.
مدیریت‌ـ استاندارد جدید، مواردی را که حسابرس باید درباره آگاهی مدیریت و شناخت او از تقلب، خطر تقلب و اقدامهای لازم برای رویارویی با این خطرات سئوال کند، مشخص کرده است. چند مورد از این پرس‌وجوها در استاندارد قبلی الزامی نبود. برخی از این پرس‌وجوها واضح و شفاف است ولی برخی دیگر مستلزم آن است که حسابرسان در ضمن کار، مواردی را درباره ویژگی تقلب، ماهیت خطر تقلب و انواع کنترل و برنامه‌هایی که منجر به کشف تقلب خواهد شد، به مدیران آموزش دهند. رهنمودهای ارائه شده در بیانیه جدید زمینه لازم را جهت بحث و بررسی حسابرسان درباره این موضوعات فراهم می‌کند.
سایر افراد‌ـ بیانیه مذکور، حسابرسان را به پرس‌وجو از کمیته حسابرسی (حتی اگر فعال نباشد)، حسابرسان داخلی و سایر افراد درباره وجود تقلب یا هرگونه سوءظن14 نسبت به آن ملزم کرده است. سایر افراد ممکن است شامل کارکنان خارج از فرایند گزارشگری مالی نیز باشند.
در بیشتر موارد، حسابرسان پرس‌وجوهای خود را از صاحبکار، تنها به پرس‌وجو از کارکنانی که در فرایند گزارشگری مالی درگیر هستند، محدود می‌کنند. این رویکرد برای پرس‌وجو در مورد موضوعاتی مثل نحوه پردازش یا کنترل معاملات که کارکنان حسابداری از آنها آگاهی مستقیم دارند، مناسب به‌نظر می‌رسد. اما پرس‌وجو از کارکنان حسابداری در مورد موضوعاتی مثل روشهای مورد استفاده برای بازرسی، شمارش و
تحویل کالا که اطلاعات دست اول15 از آن ندارند، از اثربخشی کمتری برخوردار است. افرادی که فرایند حسابرسی را به‌دلیل فقدان نگرش عمیق لازم در امر برنامه‌ریزی و انجام حسابرسی اثربخش و کارامد16 مورد انتقاد قرار می‌دهند، همواره به پرس‌وجو نکردن حسابرسان از افراد خارج از قسمت حسابداری به‌عنوان شاهدی بر ادعای خود استناد می‌کنند.
بیانیه جدید، اولین استانداردی است که حسابرسان را به پرس‌وجو از سایر افراد درون‌سازمانی از جمله افراد زیر ملزم کرده است:
کارکنان عملیاتی که مستقیماً در فرایند گزارشگری مالی درگیر نیستند،
افرادی‌که از معاملات غیرعادی یا پیچیده آگاهی دارند،
وکیل حقوقی شرکت.
علاوه بر این، حسابرس نباید پرس‌وجوهای خود را صرفاً به مدیریت ارشد صاحبکار محدود کند. استاندارد اخیر پرس‌وجو از کارکنان را در سطوح مختلف سازمانی خواستار شده است. از انجام این پرس‌وجوها دو هدف اصلی زیر دنبال می‌شود:
کسب اطلاعات دست اول در مورد تقلب‌ـ تقلب ممکن است در هر قسمت یا در هر سطحی از سازمان روی دهد. ممکن است برخی از افراد، ارتکاب تقلب یا پنهان کردن آن را توسط فرد یا افراد معینی مشاهده کنند یا به‌نحوی از آن آگاهی یابند. اغلب، افرادی که از تقلب آگاهی داشته‌اند، پس از روشن شدن واقعیت، به دیگران گفته‌اند که از وقوع تقلب مطلع بوده‌اند اما کسی چیزی از آنها در این‌باره نپرسیده است. بیانیه جدید، این احتمال را افزایش داده است تا حسابرسان همان کسانی باشند که در این مورد سئوال می‌کنند.
تایید اظهارات دیگران یا نگرش مناسبتر نسبت به آن‌ کارکنان عملیاتی می‌توانند اظهارات دیگران را تایید کنند یا نگرش متفاوتی را در مورد نحوه انجام کارها در عمل فراهم سازند. به‌عنوان مثال کارکنان قسمت حسابداری ممکن است بتوانند اطلاعاتی را درباره رویه‌های کنترلی توصیه شده برای حفاظت از موجودی کالا به حسابرسان ارائه دهند، اما کارکنان عملیاتی می‌توانند به حسابرسان بگویند که رویه‌های کنترلی درعمل چگونه اجرا می‌شود و در چه مواردی ممکن است این کنترلها زیر پا گذاشته شده یا فریب داده شود.
این استاندارد به حسابرسان اجازه می‌دهد تا در تعیین اینکه کدام یک از کارکنان در سازمان مورد پرس‌وجو قرار گیرد و چه سئوالاتی از آنها پرسیده شود، قضاوت درخور توجهی اعمال کنند.
پرس‌وجوی بیشتر
استاندارد جدید حسابرسان را موظف کرده تا از مدیریت و سایر افراد درون سازمان پرس‌وجو کنند. با این حال، استاندارد مذکور حسابرسان را تنها به پرس‌وجو از این افراد محدود نکرده است. درحقیقت، از این طریق حسابرسان به پرس‌وجوی بیشتر برای گرداوری و تایید اطلاعات متنوع زیادی تشویق می‌شوند که بتواند آنها را در شناخت و ارزیابی خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب کمک کند. بسیاری از این پرس‌وجوها باید از کارکنانی بجز مدیران و کارکنان قسمت حسابداری به‌عمل آید. حسابرسان ممکن است بخواهند از پرس‌وجوهای خود در موارد زیر استفاده کنند:
تشخیص وجود مشخصات تقلب،
شناخت خط‌مشی‌ها، رویه‌ها و کنترلهای موجود برای انجام ثبتهای روزنامه و سایر تعدیلات،
شناخت وضعیتها و شرایطی که در آنها مدیریت خواسته یا ناخواسته کنترلهای داخلی را زیرپا می‌گذارد،
شناخت خط‌مشی‌ها و رویه‌های مرتبط با شناسایی درامد،
شناخت استدلالها و توجیهات پشتوانه معاملات غیرعادی بااهمیت از لحاظ ماهیت تجاری.
پرسشهای مشابه از افراد مختلف، از این جهت که حسابرسان را به مقایسه سئوالها به‌منظور تشخیص سازگاری یا ناسازگاری پاسخها قادر می‌سازد، می‌تواند اثربخشی پرس‌وجوها را افزایش دهد.
برنامه‌ریزی روشهای تحلیلی
یکی از دلایل ناکامی حسابرسان در کشف ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب این است که آنها معمولاً ارقام دوره جاری را بدون توجه به اطلاعات گذشته و سایر اطلاعات مربوط، مورد بررسی قرار می‌دهند. به‌همین دلیل، بیانیه جدید، حسابرسان را ملزم کرده نتایج حاصل از اجرای روشهای تحلیلی را در شناخت خطرات ارائه نادرست ناشی از تقلب مورد ملاحظه قرار دهند و این استاندارد فهرستی از روشهایی را ارائه داده که حسابرسان با به‌کارگیری آنها ممکن است به‌وجود چنین خطراتی پی‌ببرند.
عوامل خطر تقلب
عامل خطر تقلب17 عبارت از رویداد یا وضعیتی است که سه وضعیت مثلث تقلب را دنبال می‌کند. اگر چه عوامل خطر تقلب ضرورتاً گویای وجود تقلب نیست اما این عوامل به‌عنوان علائم هشداردهنده‌ای درمورد زمینه‌های وقوع تقلب محسوب می‌شوند. استاندارد اخیر نیز همانند بیانیه شماره 82 استانداردهای حسابرسی فهرست تعدادی از عوامل نشاندهنده18 خطر تقلب را برای کمک به حسابرسان در ارزیابی تقلب ارائه کرده است؛ اگر چه، در بیانیه اخیر این عوامل به‌نحوی با مثلث تقلب مرتبط شده‌اند.
همچنین توجه حسابرسان به این نکته جلب می‌شود که فکر نکنند این عوامل خطر تقلب جامع هستند. در واقع، تحقیق نشان داده است حسابرسانی که از سئوالات بدون محدودیت و بدون سابقه و زمینه قبلی برای شناخت عوامل خطر تقلب استفاده کرده‌اند، در مقایسه با حسابرسانی که صرفاً با اتکا به چک‌لیستها به جستجوی عوامل نشاندهنده خطر تقلب پرداخته‌اند، حوزه عمل خود را در شناخت این عوامل بیشتر وسعت بخشیده‌اند.
طراحی روشهای حسابرسی برای شناخت خطرات تقلب
بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی بیان می‌کند. «حسابرسان باید هنگام کسب اطلاعات درباره واحد مورد رسیدگی و محیط پیرامون آن، در مورد این که آیا اطلاعات کسب شده نمایانگر وجود یک یا چند عامل تقلب است یا خیر، بررسیهای لازم را به‌عمل آورند». در عمل، به‌کارگیری بیانیه شماره 22 استانداردهای حسابرسی، «برنامه‌ریزی و سرپرستی» در ارتباط با برنامه‌ریزی حسابرسی و بیانیه شماره 55 استانداردهای حسابرسی، «ارزیابی کنترلهای داخلی در حسابرسی صورتهای مالی» در ارتباط با کنترلهای داخلی و سایر بخشهای بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، باید حسابرسان را قادر سازد تا انواع وسیعی از خطرات تقلب مربوط به فشارها، انگیزه‌ها و فرصتها را شناسایی کنند.
درمورد عوامل خطر تقلب مرتبط با نگرش و توجیه، حسابرسان ممکن است نتوانند با قطعیت و یقین به عقاید و اصول اخلاقی افراد پی‌ببرند. با این حال، در طول کار حسابرسی، حسابرسان ممکن است نسبت به وضعیتهایی آگاهی یابند که حاکی از امکان وجود نگرش یا توانایی برای توجیه باشد و آنها را به‌عنوان خطر تقلب مدنظر قرار دهند. به‌عنوان مثال تلاشهای مکرر مدیریت برای توجیه اندک بودن سود،
به‌کارگیری نامناسب رویه‌های حسابداری و روابط تیره با حسابرسان قبلی خطرات مرتبط با گزارشگری مالی متقلبانه شمرده می‌شوند.
شناخت و ارزیابی خطرات تقلب
ترکیب مؤثر19 خطرات شناسایی‌شده، کلید طراحی آزمونهای اثربخش حسابرسی محسوب می‌شود. ترکیب عبارت است از تشکیل مجموعه‌ای کلی و مرتبط به‌هم از طریق کنارهم قراردادن اجزای جداگانه. این همان چیزی است که حسابرسان باید پس از شناخت خطرات انجام دهند. به‌عبارت دیگر، حسابرسان پس از شناخت خطرات، آنها را در کنار یکدیگر قرار داده و با هم ترکیب می‌کنند. هر چند که بیانیه شماره 99 نیز همچون بیانیه قبلی حسابرسان را به ارزیابی خطر تقلب ملزم کرده است، اما یکی از مشکلات حسابرسان در زمینه تقلب با توجه به مندرجات استاندارد قبلی این بود که آنها اشتباهاً فکر می‌کردند که «ارزیابی» به معنی توصیف خطر در سطح بالا، متوسط یا پایین است. در بیانیه اخیر توضیحی در مورد اینکه «ارزیابی» چگونه باید تفسیر شود، وجود ندارد.
ترکیب خطر، جزئی از این فرایند است که دو منتهی‌الیه این فرایند را به‌هم مرتبط می‌سازد.
چنانچه ترکیب خطر از مراحل فرایند حذف شود و این زنجیره از هم بگسلد، دیگر هیچ رابطه‌ای با شناخت خطر برقرار نخواهد بود.
هنگامی‌که ارتباط شناخت خطر و طراحی آزمونهای حسابرسی با یکدیگر قطع شود ناکارامدی طراحی آزمونهای حسابرسی در کمک به حسابرسان برای شناخت خطرات تعجب‌آور نخواهد بود.
هدف حسابرسان از ارزیابی یا ترکیب خطر شناسایی‌شده، تعیین این موارد است که شرکت در چه زمینه‌هایی نسبت به ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب آسیب‌پذیری بیشتری
دارد؛ انواع تقلبهایی که احتمال وقوعشان زیاد است، کدامند و این تقلبها چگونه ممکن است پنهان شوند؟
واکنش نسبت به‌خطرات ارزیابی‌شده
حسابرس باید خطرات ارائه نادرست ناشی از تقلب را با واکنشی پاسخ دهد که این واکنش:
اثر کلی برنحوه هدایت عملیات حسابرسی داشته باشد،
مرتبط بودن ماهیت، زمانبندی و حدود روشهای حسابرسی را با خطرات مدنظر قرار دهد،
زیر پا گذاشتن کنترلها توسط مدیریت را مشخص کند.
قضاوت درباره خطرات ارائه نادرست ناشی از تقلب از طریق موارد زیر بر نحوه هدایت عملیات حسابرسی تاثیر کلی می‌گذارد:
به‌کارگماردن کارکنان و اعمال نظارت و سرپرستی بر کار آنها‌ـ بیانیه یادشده رهنمودهای صریح و روشنی را در مورد نحوه به‌کارگماردن کارکنان و اعمال نظارت برکار آنها ارائه داده که از لحاظ درک و به‌کارگیری ساده و آسان است. این رهنمودها بیان می‌کند که خطر ارائه نادرست بااهمیت در سطح بالا، مستلزم استفاده از کارکنان با تجربه زیاد و اعمال سرپرستی و نظارت وسیع در کار حسابرسی است.
اصول حسابداری‌ـ گزارش حسابرسی استاندارد، اظهارنظری را درخصوص اینکه ًآیا صورتهای مالی… طبق اصول پذیرفته‌شده حسابداری به‌نحو منصفانه ارائه می‌دهد یاخیر؟ً بیان می‌کند. برای برخی از حسابرسان و سایر افرادی که به‌نحوی با فرایند گزارشگری مالی سروکار دارند، این سئوال پیش‌آمده است که آیا معیار«ارائه منصفانه» به منطبق بودن با اصول پذیرفته‌شده حسابداری بستگی دارد؟ یعنی موضوعی که ممکن است برخی از شرکتها به‌صورت خاص دستاویز قرار دهند، این است که چون اصول پذیرفته‌شده حسابداری صریحاً یک نحوه عمل

فایل : 44 صفحه

فرمت : Word